Gewinn- und Verlustrechnung

Viele Unternehmen erstellen jeden Monat eine vollständige Bilanz und GuV – bereits wenige Tage nach Ultimo. Das ergibt einen aktuellen Überblick über die Entwicklung während des Geschäftsjahres. Überraschungen erst nach Ende des Geschäftsjahres werden so vermieden; Fehlentwicklungen können frühzeitig korrigiert werden. Finanziell relevante besondere Vorfälle können sachgerecht auf die Monate verteilt werden. Beispiele: Betriebsferien, größere Reparaturen, Forderungsausfälle.

Die Gewinn- und Verlustrechnung kann in Konten- oder in Staffelform aufgebaut sein. Die Kontenform zeigt das Ergebnis als Saldo auf der entsprechenden Kontoseite: Auf der Sollseite bei Gewinn, auf der Habenseite bei Verlust. Die Staffelform ordnet die einzelnen Positionen untereinander an und gelangt zum Periodenergebnis über eine Fortschreibung beziehungsweise Fortrechnung in mehreren Zwischenschritten. Die einmal gewählte Form muss in der Regel beibehalten werden, Abweichungen sind im Anhang zu begründen. Die Staffelform ist in § 275 HGB nur für Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co. (z. B. GmbH & Co. KG) vorgeschrieben.

Nach dem Bruttoprinzip müssen die handelsrechtlichen Aufwands- und Ertragsarten als Einzelpositionen in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgeführt werden. Eine Saldierung, also die Verrechnung der Erträge und Aufwendungen im Vorwege, sodass sie nicht mehr als Einzelposten in der GuV auftauchen, ist regelmäßig unzulässig (Verrechnungsverbot, § 246 Abs. 2 HGB) und wird für Kapitalgesellschaften in § 275 HGB besonders betont. Der Bruttoausweis, insbesondere der Umsatzerlöse, sichert einen tiefergehenden Einblick in die Erfolgsquellen als er bei Saldierung von Aufwands- und Ertragskomponenten möglich wäre.[2]

Ausnahmen bestehen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften, die gem. § 276 HGB bestimmte Positionen unter der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammenfassen dürfen, um sich vor Konkurrenzeinblicken zu schützen. Dieses Nettoprinzip genannte Verfahren entbindet jedoch nicht von der Notwendigkeit, gemäß § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG auf Verlangen bereits eines Aktionärs in der Hauptversammlung die ungekürzte GuV-Rechnung vorzulegen.

Die Berechnung kann nach zwei Methoden vorgenommen werden: dem Gesamtkostenverfahren (GKV) oder dem Umsatzkostenverfahren (UKV). Nach HGB und IFRS sind grundsätzlich beide Möglichkeiten anwendbar.

In IAS 1.92 wird das Umsatzkostenverfahren dem Gesamtkostenverfahren vorgezogen, da es trotz erheblicher Ermessensspielräume bei der Zuordnung der Aufwendungen zu Funktionen Informationen liefert, die als entscheidungsrelevanter für Adressaten eingestuft werden. US-GAAP schreibt zwingend das Umsatzkostenverfahren vor.

Die Datengrundlage für das Gesamtkostenverfahren stammt hauptsächlich aus der Finanzbuchhaltung; das Umsatzkostenverfahren ist auch auf das interne Rechnungswesen angewiesen und setzt eine Kostenstellenrechnung (oder eine andere Detaillierung der Konten nach Funktionen) voraus.

Beide Methoden starten mit den Umsatzerlösen der betrachteten Periode. Diesen Erlösen werden Kostenarten aber nach unterschiedlichen Kriterien zugeordnet beziehungsweise der Ergebnisausweis angepasst:

Das Gesamtkostenverfahren berücksichtigt alle Kosten, die in der betrachteten Rechnungsperiode bei der betrieblichen Leistungserstellung entstanden sind, und stellt ihnen alle erzielten Erlöse gegenüber. Da Kosten und Erlöse bei der Herstellung von Wirtschaftsgütern nicht immer in die gleiche Periode fallen (zum Beispiel werden Güter nicht unbedingt in derselben Periode verkauft, in der sie hergestellt wurden), müssen bei diesem Verfahren die Bestandsänderungen an Halb- und Fertigfabrikaten (Lagerbestände zu Herstellkosten) herausgerechnet werden. So erhält man vergleichbare Größen für die Ermittlung des Betriebsergebnisses. Bestandsminderungen werden als Aufwand verbucht und Bestandserhöhungen als Ertrag. Diese Bestandsminderung bzw. Bestandserhöhung gilt auch für die Eigenleistungen, also Leistungen, die nicht verkauft, sondern im eigenen Betrieb verbraucht werden.

• Als Aufwand kann z. B. gelten: Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen, Sonstige betriebliche Aufwendungen, Finanzaufwendungen, Steuern oder Außerordentliche Aufwendungen.
• Als Ertrag kann z. B. gelten:Umsatzerlöse, Andere betriebliche Erträge, Finanzerträge, oderAußerordentliche Erträge.[3]

Beim Umsatzkostenverfahren werden den Umsatzerlösen einer Periode nur diejenigen Kosten gegenübergestellt, die für die tatsächlich verkauften Produkte angefallen sind (Umsatzkosten).

Ein zweiter wesentlicher Unterschied ist:

• das Gesamtkostenverfahren gruppiert die Kosten nach Kostenarten (Materialkosten, Personalkosten, Abschreibungen);
• das Umsatzkostenverfahren dagegen gruppiert die Kosten nach Funktionen (auch: Funktionsbereichen) (Produktion, Vertrieb, Verwaltung) (damit häufig nach Kostenstellen).

Für eine kurzfristige (z. B. für die monatliche) Ergebnisrechnung ist das UKV / sind Kostenstellen aussagefähiger. Die Betriebsergebnisse für einzelne Produkte oder Produktgruppen lassen sich so einfacher ermitteln. Die Aufschlüsselung nach Kostenarten ist hier allerdings nur nach Umrechnung und nicht immer verursachergerecht möglich.

Wenn man die Bestände nach den gleichen Kriterien bewertet, führen beide Verfahren zum gleichen Jahresüberschuss.

Neben den Daten des aktuellen Jahres sind nach HGB und IFRS zum Vergleich die Vorjahreswerte, nach US-GAAP die Werte der vergangenen drei Jahre anzugeben. Ist eine Position im laufenden Geschäftsjahr weggefallen, führt dies zwangsläufig zum Ausweis von Leerposten. Die gegenübergestellten Beträge müssen vergleichbar sein, andernfalls sind Erläuterungen im Anhang beizufügen.

Alle unten aufgeführten GuV-Positionen nach § 275 HGB, von den Umsatzerlösen bis zur Position Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag, dienen der Ermittlung des Unternehmenserfolges. Aktiengesellschaften haben anschließend weitere Angaben über die Veränderungen der Kapital- und Gewinnrücklagen und somit über die Verwendung des Ergebnisses zu ergänzen (§ 158 AktG). Diese Angaben, die im Anhang gemacht werden können, entstammen dem Gewinnverwendungsvorschlag des Vorstandes. Nach IFRS und US-GAAP wird die Ergebnisverwendung nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen, sondern geht in die Eigenkapitalveränderungsrechnung (Eigenkapitalspiegel) ein.

Beide Methoden der Erfolgsermittlung stellen bei der Berechnung des Jahresüberschusses mehrere Zwischenergebnisse auf. Dadurch lassen sich die Quellen des Erfolges erkennen und die Ertragslage des Unternehmens realistischer beurteilen (Erfolgsspaltung).

In das „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ fließen sämtliche Aufwendungen und Erträge ein, die dem Betriebszweck des Unternehmens dienen. Es beinhaltet zum einen das Betriebsergebnis, das aus dem satzungsmäßigen Prozess der Leistungserstellung entstanden ist, zum anderen das Finanzergebnis, das regelmäßige, aber betriebsfremde Geschäfte umfasst (Finanzierungs- und Kapitalanlagegeschäfte). Im Zuge des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes wurden zum „außerordentlichen Ergebnis“ gehörige Posten und mit diesen der Zwischenposten „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ in Jahresabschlüssen ab dem Geschäftsjahr 2016 gestrichen. Das „außerordentliche Ergebnis“ enthielt ungewöhnliche und seltene Erfolgsbestandteile, die nicht mit in Zusammenhang mit der eigentlichen Geschäftstätigkeit gesehen wurden, mit deren Wiederholung nicht zu rechnen war und bei denen von einer hohen Volatilität ausgegangen werden konnte.[4]

Die wichtigsten Erfolgskomponenten nach IFRS und US-GAAP sind das „Ergebnis aus fortgeführter Unternehmenstätigkeit“ und das „Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen“. Wurde ein Unternehmensbestandteil, also ein Geschäftsbereich oder Tochterunternehmen, stillgelegt oder verkauft, muss dessen Ergebnis gesondert ausgewiesen werden. Dies gilt auch bereits dann, wenn die Aufgabe hinreichend sicher geplant ist.

Die Zwischenergebnisse der einzelnen Rechnungslegungsstandards sind nur bedingt vergleichbar. Ein Beispiel: Wird ein Tochterunternehmen verkauft, gehört der Erlös nach IFRS zu dem „Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen“. Nach HGB ist er dem „Ergebnis aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit“ zuzurechnen. Allgemeingültige Vergleichsregeln können daher nicht aufgestellt werden.

Nach § 265 und § 275 HGB muss die Gewinn- und Verlustrechnung die unten aufgeführten nummerierten Positionen enthalten (Unterpunkte sind hier nicht aufgenommen). Hierbei handelt es sich um die Mindestgliederung. Eine tiefere Untergliederung ist zulässig, wenn sie die Klarheit und Übersichtlichkeit nicht beeinträchtigt; weitere Posten können aufgenommen werden, wenn sie nicht von den Pflichtposten abgedeckt werden.

Eine Gliederungsverkürzung ist nur bei Unternehmen möglich, für die keine besonderen Formblätter vorgeschrieben sind. Außerdem muss der Betrag unwesentlich sein und die Klarheit der GuV durch die Verkürzung vergrößert werden. Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen nach dem Gesamtkostenverfahren Punkt 1–5, nach dem Umsatzkostenverfahren Punkt 1, 2, 3 und 6 saldieren und als Rohergebnis ausweisen.

In Österreich wird die Gliederung durch § 223 und § 231 UGB geregelt. Die Positionen nach dem Jahresüberschuss können in der GuV oder im Anhang angegeben werden.

Die internationale Rechnungslegung nach IFRS stellt im Vergleich mit den HGB-Vorschriften geringere Anforderungen an die formale Gestaltung der Gewinn- und Verlustrechnung. Wird sie nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt, sind Zusatzangaben über Personalaufwendungen und planmäßige Abschreibungen im Anhang notwendig. Ferner müssen nicht nur die regelmäßigen, sondern alle wesentlichen Erträge und Aufwendungen aus der GuV oder dem Anhang ersichtlich sein; es sind also insbesondere wichtige unregelmäßige Erfolgsbestandteile (beispielsweise außerplanmäßige Abschreibungen auf Vorräte) gesondert auszuweisen.

In den US-amerikanischen Standards stellt die Gewinn- und Verlustrechnung das wichtigste Instrument der Berichterstattung dar; dennoch kennt US-GAAP ebenso wie die IFRS nur wenige Vorschriften für die formale Gliederung der GuV. Die zahlreichen zu veröffentlichenden Angaben können meist alternativ in der Gewinn- und Verlustrechnung („income statement“ oder „profit and loss“ P&L), ergänzenden Tabellen („schedules“) oder im Anhang („notes“) aufgeführt werden. Die Mindestangaben entsprechen im Wesentlichen der IFRS-Gliederung; der wichtigste Unterschied besteht in dem Pflichtausweis eines außerordentlichen Ergebnisses.

In der Kameralistik war eine Gewinn- und Verlustrechnung unbekannt. Erst seit der Einführung der Doppik durch das Neue kommunale Finanzmanagement gelten seit 2003 handelsrechtliche Bestimmungen auch für Gemeinden, kommunale Unternehmen oder Kommunalunternehmen. In der öffentlichen Verwaltung nennt man die Gewinn- und Verlustrechnung auch Ergebnisrechnung.